Daňová past dědických řízení

 

Mgr. Daniel Borský

 

V sídle Rakouské notářské komory ve Vídni se konal další z řady odborných seminářů pořádaný v rámci programu Notarion XP. Tématem byly přímé daně – daň z příjmů, dědická a darovací.

Setkání zahájil Hon.- Prof. Univ.- Doz. DDr. Ludwig Bittner, prezident Rakouské notářské komory (OE NK), který téma uvedl jako vrcholně aktuální z pohledu notářské činnosti a představil oba přednášející, kterými byli Univ.- Doz. Mag. Dr. Friedrich Fraberger, daňový poradce a partner společnosti KPMG, a dále MMag. Michael Petritz, senior partner společnosti KPMG.

 

Úprava přímých daní v jednotlivých státech a jejich specifika

 

Dle přednášejících nebyla dosud úpra­va přímých daní harmonizačními procesy sjednocena, a to i přes skutečnost, že přeshraniční prvek se v oblasti přímých daní vyskytuje stále častěji. Statistické údaje platné k roku 2010 uvádějí, že 12,3 milionu občanů některého ze států EU žije trvale nebo přechodně na území jiného členského státu. V letech 2002 až 2010 se zvýšil počet nemovitostí na území některého z členských států vlastněných občanem jiného členského státu o více než 50 %. Ročně probíhá 290 až 360 tisíc dědických řízení se vztahem k jinému členskému státu.

 

V rámci ročních daňových příjmů EU představují daň dědická a daň darovací pouhá 0,4 %. Pro konkrétní případ však výše příslušné daně (např. daně dědické nebo daně z příjmu), případně riziko dvojího zdanění, mohou mít zcela zásadní význam. Nejvyšší sazba daňového zatížení dosahuje ve Francii až 60 %, v Belgii dokonce 80 %. Zajímavý je rozsudek Ústavního soudu SRN, který jako horní hranici daňové zátěže stanovil 50 % a ve světle tohoto rozhodnutí považují přednášející např. belgickou úpravu dědické daně v její maximální výši za faktické vyvlastnění. V určitých případech může dokonce daňová povinnost vzniknout ve vztahu k více státům a celkové daňové zatížení tak může přesáhnout 100 % hodnoty nabývaného majetku.

Do působnosti evropského dědického nařízení nebyly daňové otázky zahrnuty. Dle Evropské komise představují daňové aspekty významné omezení vnitřního trhu, což dokresluje stoupající četnost soudních řízení. Do roku 2002 nejudikoval Soudní dvůr EU v této oblasti jedinou kauzu. Od roku 2003 se počet sporů v této oblasti zvyšuje exponenciální řadou. Nejčastěji jsou judikovány otázky dvojího zdanění.

 

Existují různé modely koncepce zdanění v souvislosti s úmrtím člověka. Některé spojují vznik daňové povinnosti s osobou zůstavitele (státní občanství, obvyklý pobyt), jiné s předmětem dědictví nebo s osobou dědice.

 

Samotná daňová povinnost může být buď „neomezená“ (vztahuje se na majetek nacházející se kdekoliv na světě), nebo „omezená“ (vztahuje se pouze na majetek nacházející se na území daného státu).

 

Určité právní pojmy (obvyklý pobyt atd.) mají např. ve smyslu evropského dědického nařízení určitý obsah. Ty samé pojmy mají však dle daňových předpisů význam odlišný. Obvyklý pobyt dle rakouských daňových předpisů je určován jako objektivní test pobytu bez subjektivního hlediska. Kritériem je tedy počet dnů pobytu na území daného státu. Dalším pojmem daňových předpisů je např. bydliště. U tohoto pojmu je kritériem subjektivní hledisko, což bývá problematické prokázat, a tudíž většina států toto hledisko opustila (např. Rakousko, SRN).

 

Z titulu státního občanství vzniká občanům USA daňová povinnost (tzv. estate tax) v souvislosti s příjmy nabytými kdekoliv na světě. Tato skutečnost bývá důvodem, proč celá řada osob majících pobyt v Rakousku se zříká svého občanství USA (tzv. expatriační daňové případy).

 

Příklad 1.: Zůstavitelem je rakouský občan, který byl vlastníkem nemovité věci na území Španělska. Z pohledu Rakouska je určující obvyklý pobyt zůstavitele, z pohledu Španělska osoba dědice. Jedná se o tzv. asymetrický odkaz – může dojít ke dvojímu zdanění nebo k žádnému zdanění.

 

Příklad 2.: Zůstavitel měl občanství SRN a USA, žije v Holandsku, vlastní sezonní dům ve Španělsku.

 

USA odkazuje na státní občanství, SRN odkazuje na bydliště nebo na obvyklý pobyt, Holandsko i Španělsko odkazují na by­dliště (pojem bydliště ve Španělsku – mám-li nemovitost, kterou mohu kdykoliv obývat – stačí tedy sezonní dům).

 

V tomto případě máme čtyři státy, u kterých by vznikla daňová povinnost v souvislosti se smrtí zůstavitele.

 

Výše daňového zatížení

 

V rámci EU jsou značné rozdíly daňového zatížení. Celá řada členských států zvýhodňuje nebo osvobozuje nejbližší příbuzné, manžele, rodiče a děti.[1] Většina států rozděluje daňové poplatníky do tzv. daňových tříd, odstupňovaných dle výše příjmu nebo stupně příbuzenství. Např. v Lucembursku existuje 40 daňových tříd. Výše daňového zatížení v Belgii dosahuje až 80 %. Čtyři členské státy mají tzv. rovnou daň (Anglie 40 %, Irsko 33 % a Itálie 4 až 8 %).

 

Řešení rizik dvojího zdanění

 

Na mezistátní úrovni spočívá řešení dle přednášejících v harmonizaci přímých daní a dále ochraně poskytované smlouvami o zamezení dvojího zdanění. Obě varianty jsou však řešením velmi dlouhodobým.

 

Jak se vyhnout dvojímu zdanění

 

Většina členských států zakotvuje ve svých daňových předpisech možnost osvobodit se od mezinárodního dvojího daňového zatížení (platí i pro dědickou a darovací daň), a to pokud poplatník doloží, že v souvislosti s nabytím předmětného majetku již zaplatil daň v jiném státě. Mezi způsoby řešení patří: a) možnost započtení daně uhrazené v jednom státě proti dani vyměřené v jiném státě, nebo b) osvobození od povinnosti daň zaplatit, nebo c) alespoň možnost odečíst daň uhrazenou v jednom státě od daňového základu daně vyměřené ve druhém státě, ve kterém rovněž vznikla daňová povinnost.

Např. v Rakousku může daňový správce vydat rozhodnutí (osvobozující, mající meritorní povahu), kdy může rozhodnout, že se daň uhrazená v zahraničí započte na daňovou povinnost v Rakousku, nebo že majetek nabytý v Rakousku bude od daňové povinnosti osvobozen. Tento daňový orgán přistupuje k jednotlivým případům individuálně a principiálně tak, aby nedocházelo ke dvojímu daňovému zatížení dotčených subjektů. Právní nárok na takový přístup ovšem není. Tento prostor pro uvážení daňového správce je zakotven zákonem.

 

Nekompatibilita daňových systémů

 

V Kanadě v případě dědění vzniká povinnost zaplatit daň z příjmu, která se vypočítává z rozdílu mezi pořizovacími náklady majetku tvořícího předmět dědictví a tržní hodnotou tohoto majetku k datu úmrtí zůstavitele.

 

Pokud předmět pozůstalosti tvoří majetek, jehož hodnota během času významně vzrostla, je daňové zatížení velmi významné.

 

Shora uvedený způsob stanovení daně není kompatibilní s daňovým systémem Rakouska.

 

Rakouský Spolkový finanční soud v Linci vydal v roce 2014 rozhodnutí, dle kterého v souvislosti s děděním majetku v Kanadě má související tamní daň z příjmu srovnatelný hospodářský účel jako daň dědická v Rakousku (týkající se nemovitých věcí), a z tohoto důvodu rozhodl o osvobození daňového poplatníka od povinnosti zaplatit dědickou daň v Rakousku.

 

Naproti tomu Spolkový finanční dvůr SRN v obdobné kauze, vztahující se k SRN a ke Kanadě, uzavřel, že daň z příjmu v Kanadě není srovnatelná s daní dědickou v SRN, a tudíž je možné daň z příjmu uhrazenou v Kanadě v souvislosti s nabytím předmětu pozůstalosti nanejvýš odečíst od vyměřovacího základu dědické daně v SRN. Právní názor Spolkového finančního dvora SRN zastávají též přednášející, a naproti tomu rozhodnutí Spolkového finančního soudu Rakouska nebylo dle jejich názoru po právu. Rozsudky soudů jednotlivých členských států však postrádají potřebnou míru předvídatelnosti a navíc dopadají primárně na účastníky konkrétního řízení.

 

Přednášející nastínili varianty pozůstalostního řízení s mezinárodním prvkem z pohledu daňové zátěže.

 

1. V dotčených členských státech EU, mezi kterými byla uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění – bude bezproblémové, neboť určujícím kritériem bude obvyklý pobyt zůstavitele.

 

2. V dotčených členských státech EU, mezi kterými nebyla uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění – v oblasti daní je nutné definovat hraniční určovatele dotčených států (bydliště zůstavitele, bydliště dědice, státní občanství), prověřit úpravu započtení, osvobození, případně odečtení daně zaplacené v jednom z dotčených států z vyměřovacího základu daně ostatních členských států.

 

3. Dotčené státy jsou členský stát EU a třetí stát – evropské dědické nařízení nemá na tyto situace vliv. Zúčastněné osoby mají možnost v prostředí konkurujících si jurisdikcí prostřednictvím určitých prohlášení nebo změny reálného bydliště, nebo dokonce státního občanství, ovlivnit daňové dopady související se smrtí zůstavitele.

 

Příklad 3.: Pan Müller je občanem SRN, kde strávil většinu svého života. Poté, co odešel do důchodu (v roce 2007), přestěhoval se se svojí ženou do Rakouska, kde si pořídil dům. Byt v Mnichově si ponechal. Dále byl majitelem majetkových účtů u bank v SRN, které pro něho spravovaly německé, anglické a francouzské akcie. Tyto akcie byly vedené na jméno a německou adresu zůstavitele. Dále vlastnil sezonní dům ve Španělsku.

 

Pan Müller zemřel v roce 2016. Zanechal manželku a dvě dcery s tím, že první dcera trvale žije v bytě zůstavitele v Mnichově a druhá dcera žije v Holandsku. Zůstavitel nezanechal žádné pořízení pro případ smrti.

 

Řešení

 

Dle evropského dědického nařízení je, vzhledem k obvyklému pobytu zůstavitele v Rakousku, dána pravomoc rakouských soudů, které budou aplikovat rakouské hmotné právo.

 

Dopady v Rakousku

• neplatí se dědická daň

• nevzniká povinnost hlásit nabytí majetku správci daně

n vzniká povinnost uhradit daň z nabytí nemovitých věcí (je možné uhradit ve lhůtě pěti let)

n kapitálové příjmy zůstavitele v SRN (akcie) je nutné zdanit – pokud zůstavitel řádně nepodal daňové přiznání, mají toto napravit dědicové ve lhůtě 3 měsíců od smrti zůstavitele, jinak se daňové dluhy zůstavitele stávají jejich dluhy

 

Dopady v SRN

• neomezená dědická daňová povinnost (vlastnictví bytu v Mnichově je považováno za bydliště v SRN, dle daňových předpisů SRN)

• zůstavitel opustil SRN v roce 2007, a tudíž ještě po dobu deseti let vzniká v SRN, pro případ úmrtí zůstavitele, povinnost uhradit dědickou daň

• vzhledem ke skutečnosti, že jedna z dcer žije trvale v Mnichově, pak v souvislosti s nabytím dědictví této dceři vznikne povinnost uhradit dědickou daň

• nabytí dědictví je osvobozené od dědické daně do určité hodnoty (pro osoby s neomezenou daňovou povinností) – manželé a partneři do 500 000 eur, děti do 400 000 eur. Pro osoby s omezenou daňovou povinností (dcera žijící v Holandsku) pouze 2 000 eur. Vzhledem k velkým rozdílům v přístupu daňových předpisů k osobám s omezenou a osobám s neomezenou daňovou povinností je dle judikatury Soudního dvora EU možné požadovat zvýšení „osvobozené“ hodnoty nabytého dědictví pro případ, že poplatník žije v některém z členských států

 

Dopady v Holandsku

• dcera mající obvyklý pobyt v Holandsku (neomezená dědická daňová povinnost – platí o majetku nabytém kdekoliv na světě)

• dcera je ze zákona osvobozena do výše hodnoty nabytého dědictví 117 214 eur

 

Dopady ve Španělsku

• omezená dědická povinnost v důsledku vlastnictví sezonního domu (španělský správce daně veškeré obyvatelné nemovitosti posuzuje jako bydliště)

 

Dopady ve Francii a Anglii

• omezená dědická povinnost v důsledku vlastnictví akcií

 

Závěr

 

Dle přednášejících je při vyhodnocení každého případu zapotřebí nejprve prověřit existenci smluv o zamezení dvojího zdanění a daňové předpisy dotčených států. Následně provést analýzu daňových rizik a přijmout odpovídající řešení. Zamezení vzniku daňové povinnosti např. ve vztahu k SRN spočívá např. v prodeji předmětné nemovitosti v SRN a dále ve změně svého obvyklého pobytu na území jiného státu. Taková řešení tedy často nebývají jednoduchá. Vzhledem ke skutečnosti, že daňová povinnost vzniká k okamžiku smrti zůstavitele, doporučují přednášející provést analýzu rizik za života a zejména otázky obvyklého pobytu, státního občanství a polohy nemovitosti zvážit s ohledem na daňové dopady.

 

Pro konkrétní pozůstalostní řízení projednávaná v České republice, mající však vztah k více státům, nezbývá než doporučit soudním komisařům, aby upozornili účastníky řízení na daňové aspekty nabytí dědictví a odkázali na prověření daňových předpisů dotčených států.

• Štítky:
• 2017